Il presente decreto costituisce parziale attuazione della delega legislativa conferita con lart. 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 per la parte concernente ladeguamento delle previsioni sanzionatorie ai princìpi che hanno trovato espressione nel decreto legislativo che detta le regole generali in materia di sanzioni tributarie per la violazione di norme tributarie.
Si è inteso realizzare, per quanto riguarda le imposte dirette e limposta sul valore aggiunto, un sistema coordinato tendente ad avvicinare, se non ad unificare, la disciplina dei due tributi fino ad oggi diversamente organizzata, soprattutto in quanto la legislazione sanzionatoria IVA faceva perno, oltre che sui fatti nei quali si concreta levasione del tributo, anche, ed in maniera largamente prevalente, su comportamenti prodromici, minuziosamente disciplinati e colpiti analiticamente in relazione ai singoli fatti imponibili. Questa particolare tecnica dava istituzionalmente luogo allapplicazione di un cumulo di sanzioni assai spesso sproporzionate nel loro complesso alloggettiva consistenza delle violazioni e, in qualche misura, finiva per compromettere la stessa efficienza dellazione amministrativa di controllo ed accertamento, in quanto induceva gli uffici a porre attenzione piuttosto alla trasgressione di singoli obblighi formali che non alla realizzazione dellevasione.
Per rendere evidente tale situazione, che comporta conseguenze non di rado paradossali, si pensi ad unevasione di entità non molto rilevante realizzata da imprenditore commerciale che, vendendo al pubblico merci di modesto valore unitario, è tenuto allemissione di scontrini fiscali (esercizio di un bar, per esempio). Unevasione IVA realizzata occultando corrispettivi per lire venti milioni mediante omissione di scontrini fiscali per un valore medio di quattromila lire ciascuno e quindi di cinquemila scontrini comporta, per la sola omissione degli scontrini, una sanzione minima di lire due miliardi rispetto ad un comportamento suscettibile di realizzare unevasione di imposta di lire 3.800.000, a sua volta poi sanzionato, rispetto alla ipotesi di dichiarazione infedele, con ulteriore sanzione pari, nel minimo, allimposta evasa. Lesempio proposto è, in qualche modo, estremo, viste le attuali pesantissime sanzioni in materia di scontrini fiscali, ma la sproporzione tra repressione dei comportamenti prodromici e repressione dei comportamenti evasivi permane evidente in ogni altro caso. Si pensi alla mancata emissione e registrazione di fatture ove, alla sanzione compresa tra due e quattro volte limposta comminata per le violazioni formali, corrisponde la sanzione da una a due volte limposta per linfedele dichiarazione. Avremo quindi sanzione minima pari a lire 7.600.000 per lomessa fatturazione accompagnata da una sanzione, sempre minima, di lire 3.800.000 per la dichiarazione infedele.
Si è quindi ritenuto di abbandonare questa logica, avvicinando il sistema previsto dalla legislazione IVA a quello proprio delle II.DD, seguendo anche una tendenza complessiva alla mitigazione delle sanzioni in conformità ai criteri desumibili dalle legislazioni dei Paesi dellUnione europea ed in particolare della Germania, della Francia e della Spagna; legislazioni tutte centrate sulla repressione dellevasione e sulladozione di misure sanzionatorie assai più lievi, nel loro complesso, di quelle contemplate dalla nostra legislazione. La riduzione delle sanzioni ha trovato tuttavia un limite nelle previsioni che, attraverso il loro abbattimento, tendono ad incoraggiare il ravvedimento degli autori delle violazioni e la rapida definizione delle controversie.
Seguendo limpostazione propria della bozza di decreto delegato sui princìpi, si è quindi perseguito lobiettivo di realizzare un sistema severo ma concretamente applicabile e non, come accade oggi, un sistema composto di sanzioni che, se veramente riscosse oltre che formalmente irrogate, comporterebbero lespulsione dal mercato del soggetto produttivo resosi colpevole di violazioni fiscali anche di non grandissima rilevanza.
La scelta così compiuta ha portato con sé ladozione di una tecnica di redazione del decreto sulla base della formulazione di previsioni nuove, in parte comuni alle imposte dirette e allIVA, ed ha condotto, quindi, a rinunciare ad intervenire con modificazioni delle previsioni già esistenti nel d.P.R. n. 600 del 1973 e nel d.P.R. n. 633 del 1972. La stessa tecnica è stata utilizzata nel dettare le disposizioni sanzionatorie in materia di riscossione in quanto le norme contenute in larga prevalenza nel d.P.R. n. 602 del 1973 erano state dettate originariamente per le sole imposte dirette, mentre, attualmente, le previsioni sanzionatorie riguardano la virtuale totalità dei tributi, tutti oramai riscuotibili a mezzo ruolo a mente del d.P.R. n. 43 del 1988.
In particolare, si sono previste violazioni relative alla presentazione delle dichiarazioni del contribuente e del sostituto dimposta in materia di imposte dirette, al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni medesime e, per quanto concerne lIVA, previsioni sanzionatorie inerenti alla violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione e individuazione delle operazioni e violazioni relative alla dichiarazione e allesportazione collegate fra loro secondo un criterio che pone al centro dellattenzione levasione del tributo, configurando un sistema sul quale ci si soffermerà nel prosieguo della relazione. Si è ritenuto, poi, di poter unificare in alcune disposizioni comuni le violazioni concernenti gli obblighi contabili e larga parte delle violazioni tendenti ad ostacolare o impedire il controllo e laccertamento dellimposta.
E opportuno, per meglio chiarire limpostazione del nuovo sistema, fare riferimento al nuovo rapporto che si instaura in materia di IVA. fra violazioni prodromiche allevasione e violazioni nelle quali levasione medesima si concreta.
La sanzione per lomissione del documento e per la sua registrazione, commisurata allimponibile occultato, è prevista in misura variabile tra il 10 e il 15 per cento, una sanzione, quindi, mediamente di poco inferiore allimposta. Essa è poi compresa tra il 5 ed il 10% dei corrispettivi non documentati e non registrati in caso di operazioni non imponibili o esenti (questo tipo di infrazione è comunque insidioso in quanto ostacola laccertamento ai fini delle imposte dirette) ed è prevista nella più grave misura del 15% dei corrispettivi in caso di irregolare o mancata emissione di scontrini e ricevute fiscali, indipendentemente dal fatto che essi si riferiscano ad operazioni imponibili o non, tenendo così conto della maggior pericolosità di tali comportamenti. A queste infrazioni prodromiche, si contrappongono le sanzioni per omessa dichiarazione e per infedele dichiarazione, considerevolmente più gravi. Se si pone mente alla fattispecie in precedenza ipotizzata (evasione di imposta per lire 3.800.000 realizzata mediante mancata emissione di cinquemila scontrini fiscali dellimporto medio di lire 4.000) avremmo la previsione di una sanzione pari al 15% della materia imponibile occultata, e quindi una sanzione di lire 3.000.000 per la mancata emissione degli scontrini, che costituisce il comportamento prodromico allevasione. Avuto presente loperare delle nuove regole sulla continuazione, sono quindi possibili tre alternative. Si può ipotizzare che allomissione degli scontrini segua lomessa registrazione dei corrispettivi e la redazione di una dichiarazione infedele e, in questo caso, la sanzione applicabile sarà quella, appunto, riferibile allinfedele dichiarazione, aumentata secondo la regola della continuazione. Si avrà quindi una sanzione sicuramente superiore allammontare del tributo evaso (lire 3.800.000) e suscettibile di raggiungere il quadruplo di tale somma. Nellipotesi in cui alle violazioni prodromiche non si accompagni invece linfedele dichiarazione, occorre aver presente una distinzione fondamentale. Se il contribuente rinuncia ad evadere limposta e quindi redige spontaneamente una dichiarazione fedele, le sanzioni proprie alle violazioni prodromiche si riducono in misura notevolissima per loperare dellart. 13 del decreto legislativo sui princìpi, con conseguente assai rilevante incentivo alla regolarizzazione. Se, invece, la progressione da comportamento prodromico ad evasione viene interrotta dallattività amministrativa di accertamento, rimangono applicabili le sanzioni che, come si è visto, risultano di entità pressoché eguale allimposta.
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Venendo allesame del decreto, lart. 1 disciplina le violazioni concernenti la dichiarazione dei redditi introducendo qualche semplificazione rispetto al tenore dellart. 46 d.P.R. n. 600 del 1973. In particolare, è stata eliminata la nozione di incompletezza, da ricondurre alla nozione di infedeltà, e mitigata la sanzione proporzionale per lomissione della dichiarazione (dal centoventi al duecentoquaranta per cento anziché da due a quattro volte limposta). Nello stesso articolo é stata poi inserita la disciplina delle indebite detrazioni dimposta e deduzioni dallimponibile dettata dallart. 49 del d.P.R. n. 600.
Lart. 2 contempla la dichiarazione del sostituto dimposta innovando la disciplina previgente in quanto attribuisce rilevanza alla dichiarazione e al versamento delle ritenute, laddove lart. 47 del d.P.R. n. 600 faceva esclusivo riferimento alla dichiarazione dei compensi, interessi ed altre somme senza tener conto del versamento delle ritenute. Nel caso di omissione della dichiarazione, la sanzione viene parametrata alle ritenute non versate giacché esse sono anche necessariamente non dichiarate. Nei casi, invece, di dichiarazione infedele, si fa riferimento ai compensi, interessi ed altre somme non dichiarati e la sanzione viene commisurata alle relative ritenute non versate. In caso di versamento integrale delle ritenute relative a compensi, interessi ed altre somme non dichiarati (e ciò sia nel caso di omissione della dichiarazione sia di dichiarazione infedele) la sanzione parametrata alle ritenute viene sostituita con una sanzione compresa tra lire cinquecentomila e lire quattro milioni. In tutte le ipotesi, alla sanzione volta a volta applicabile si aggiunge una sanzione ulteriore riferita alla omessa indicazione di ciascuno dei percepienti che avrebbero dovuto esser individuati nella dichiarazione.
Lart. 3 riguarda lomessa denuncia delle variazioni dei redditi fondiari, già contemplata dall art. 50 d.P.R. n. 600 del 1973, mentre lart. 4 equipara lipotesi di dichiarazione incompleta, non più autonomamente disciplinata, a quella di dichiarazione infedele in modo che alle dichiarazioni incomplete poste in essere prima dellentrata in vigore della nuova disciplina si applichi il più favorevole regime proprio alle dichiarazioni infedeli.
Lart. 5 attiene alle violazioni riguardanti la dichiarazione IVA. Si è contemplata per lomissione, la sanzione dal centoventi al duecentoquaranta per cento del tributo in luogo della pena pecuniaria da due a quattro volte in precedenza prevista, lasciando invece inalterata lentità della sanzione per infedele dichiarazione. Nello stesso articolo si definisce la nozione di imposta dovuta, non determinata nella corrispondente disposizione espressa nel d.P.R. n. 633 del 1972.
Lart. 6 detta la disciplina relativa agli obblighi di registrazione, documentazione ed individuazione delle operazioni IVA anche intracomunitarie. Recependo un suggerimento della commissione parlamentare, si è specificata anche la sanzione irrogabile per le omesse annotazioni sul registro da istituire nel caso di mancato funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali e per la mancata tempestiva richiesta di intervento per la manutenzione.
Lart. 7 contempla e disciplina le violazioni relative alle esportazioni.
I due articoli raccolgono tutte le disposizioni in materia prima comprese in previsioni disseminate in vari provvedimenti normativi.
Gli artt. da 8 a 12 raccolgono disposizioni comuni alle imposte dirette e allIVA. In particolare, lart. 8 disciplina unitariamente le violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni, ai documenti ad essa allegate ed alla conservazione ed esibizione allufficio di atti e documenti, mentre lart. 9 detta regole unitarie per la repressione delle violazioni inerenti alla tenuta e alla conservazione delle scritture e dei documenti contabili. Lart. 10 riguarda la violazione degli obblighi imposti alle aziende di credito, alle società ed enti di assicurazione e alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi nonché allEnte poste italiane, riformulando le previsioni precedentemente espresse negli articoli 52 e 55 d.P.R. n. 600 del 1973. Si è ritenuto di eliminare la competenza del Ministro per lirrogazione delle sanzioni, che non appare coerente alla nuova attribuzione delle competenze operative nellambito dellamministrazione finanziaria.
Lart. 11 raccoglie una serie di violazioni che si caratterizzano nella maggioranza dei casi in quanto colpiscono comportamenti tendenti a frapporre ostacoli allattività di accertamento e controllo. Finalmente, lart. 12 raccoglie le sanzioni accessorie in materia di IVA e di imposte dirette disciplinandone lirrogazione e la misura in conformità alle regole dettate nel decreto legislativo sui princìpi, e cioè facendo contemporaneamente riferimento alle misure edittali e allentità della sanzione principale irrogata, in modo da tenere conto, oltre che della gravità astratta dellinfrazione anche delle caratteristiche concrete della condotta e della personalità del colpevole. Non si è invece ritenuto di accogliere un rilievo formulato dalla commissione parlamentare circa lopportunità di prevedere, per i soggetti esercenti attività stagionale, una riduzione della misura edittale della sanzione della sospensione della licenza o dellautorizzazione allesercizio dellattività o dallesercizio dellattività medesima. Ciò in quanto i limiti edittali previsti (da quindici giorni a due mesi) permettono di graduare correttamente, anche nel caso prospettato, la sanzione da applicare.
Le previsioni sanzionatorie in materia di riscossione intendono a loro volta razionalizzare e semplificare quelle contemplate, in prevalenza, nel d.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973 stabilendo espressamente la loro applicazione rispetto alla riscossione di tutti i tributi.
Lart. 13 disciplina unitariamente le infrazioni concernenti la mancata esecuzione, totale o parziale, di versamenti diretti, in acconto o a saldo, ivi compresi i versamenti periodici previsti dalla legislazione sullIVA, prevedendo lapplicazione, in tutti i casi, di una sanzione amministrativa commisurata al 30% del tributo non versato. La disposizione si applica anche quando la maggior imposta dovuta o la minore eccedenza detraibilerisulti a seguito di controllo della dichiarazione annuale, per errori di calcolo o materiali.
Lart. 14 riguarda la mancata esecuzione delle ritenute alla fonte, distintamente colpita con sanzione pari al 20% delle somme indebitamente non trattenute. La previsione si collega, da un lato, a quella dettata nellarticolo precedente ed inerente allomissione dei versamenti, ed integra, da un altro, le sanzioni concernenti lomissione e linfedeltà della dichiarazione del sostituto dimposta.
Lart. 15 modifica incisivamente la disciplina dettata dallart. 94, d.P.R. n. 602 del 1973 che sanzionava in maniera irrisoria (pena pecuniaria da lire 18.000 a lire 120.000) le ipotesi di incompletezza delle distinte di versamento e dei modelli di conto corrente postale utilizzati per i versamenti diretti. La nuova disciplina prevede che la sanzione venga applicata solo nel caso in cui le incompletezze impediscano di identificare il soggetto che effettua il versamento e di imputare la somma versata, così determinando iscrizioni a ruolo suscettibili di successivo sgravio. Per tali casi, tuttavia, prevede una sanzione da lire 200.000 a lire un milione, che tiene conto del danno arrecato allamministrazione da comportamento negligente del contribuente.
Si è ritenuto, poi, di sopprimere le sanzioni prima disciplinate dagli art. 92 bis, 93, 96 e 97, ad eccezione della previsione penale del comma sesto, del d.P.R. n. 602 del 1973, che riguardavano le ipotesi di versamenti ad ufficio incompetente, di pagamenti eseguiti da parte di unamministrazione dello Stato, di una provincia, di un comune o di altro ente sottoposto al controllo della Corte dei Conti a contribuente moroso e quella che sanzionava il mancato pagamento del tributo o di una rata del iscritto a ruolo in somma superiore a lire 500.000. Mentre le prime due ipotesi sono apparse di minima rilevanza, é sembrato di dover eliminare questultima previsione ravvisando in essa una disposizione del tutto estranea alle regole sullinadempimento delle obbligazioni cui corrisponde la responsabilità patrimoniale, ma non lirrogazione di una sanzione afflittiva, ravvisando in essa il retaggio storico di unepoca nella quale linadempimento si reputava per sé stesso meritevole di pena.
Finalmente, lart. 16 elenca le disposizioni abrogate e lart. 17 stabilisce che lentrata in vigore della nuova disciplina avvenga contemporaneamente allentrata in vigore del decreto legislativo sui principi generali in materia di sanzioni amministrative non penali (1° aprile 1998).